Учет убытка от уступки права требования по-новому. Переуступка права требования долга – нюансы при оформлении Уступка права требования признание дохода

Организация по договору уступки права требования продает долг своего должника при этом делает проводки Д-т 76.5 К-т 91.1 и Д-т 91.2 К-т 62.1. Является ли данная уступка права требования реализацией финансовых услуг.

Нет, не является. В данном случае необходимо в обязательном порядке применять положения статьи 279 Налогового кодекса РФ.
А в этой норме сказано, что реализация финансовых услуг возникает в том случае, если цессионарий (приобретатель права требования) реализует это имущественное право дальше. К такой услуги приравнивается еще и погашение первоначальным должником своего обязательства перед цессионарием (приобретателем) (п. 3 ст. 279 НК РФ).
Для цедента (кредитора, реализующего право требования) реализации финансовых услуг не возникает. Организация реализует в данном случае свое имущественное право (право требования).

Андрея Кизимова, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как цеденту учесть уступку права требования при налогообложении

Порядок отражения у цедента уступки права требования при расчете налогов зависит от того, какую систему налогообложения он применяет.

Уступка права требования для целей налогообложения прибыли и НДС признается реализацией. Этот вывод можно сделать на основании положений Гражданского кодекса РФ.

Права требования по договору купли-продажи (мены, поставки и т. д.) являются имущественными правами. В налоговом законодательстве четко не определено, что относится к реализации имущественных прав. В Налогового кодекса РФ дается определение лишь реализации товаров, работ, услуг. При этом имущественные права под это понятие не подпадают (). Однако Гражданский кодекс РФ определяет имущественное право как объект гражданского оборота (ст. и ГК РФ). То есть граждане и организации могут его отчуждать, обменивать, приобретать.

ОСНО: налог на прибыль

Если организация, применяющая метод начисления, получила убыток, порядок его учета в бухгалтерском и налоговом учете различается. Поэтому в бухучете образуются постоянные или временные разницы, что приводит к возникновению постоянного или отложенного налогового обязательства (актива). Об этом сказано в пунктах и ПБУ 18/02.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка, полученного в результате уступки права требования. Организация уступила право требования до наступления срока платежа по договору купли-продажи

В сентябре ЗАО «Альфа» реализовало ООО «Торговая фирма "Гермес"» товар на сумму 590 000 руб. (в т. ч. НДС – 90 000 руб.). Себестоимость реализованного товара составила 350 000 руб. Согласно договору поставки срок оплаты товара – 30 ноября. Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.

Не дожидаясь срока оплаты, «Альфа» уступила право требования долга ОАО «Производственная фирма "Мастер"» за 472 000 руб. Поскольку доход от уступки права требования (472 000 руб.) не превышает величину самого требования (590 000 руб.), налоговая база по НДС у «Альфы» не возникает.

Сентябрь:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 590 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

– 90 000 руб. – начислен НДС при реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 350 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров.

Октябрь:

– 472 000 руб. – отражен доход от уступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62
– 590 000 руб. – списана стоимость реализованной дебиторской задолженности по договору уступки права требования.

Так как право требования долга было реализовано до наступления срока платежа по договору, заключенному с «Гермесом» (т. е. до 30 ноября), и в результате этой операции был получен убыток, бухгалтер рассчитал, какую сумму убытка можно учесть при расчете налога на прибыль. Предельную величину убытка он рассчитал, исходя из ставки рефинансирования , которая действовала на дату подписания договора цессии (т. е. на 3 октября). Она составила:
472 000 руб. ? (8,25% ? 1,8) : 365 дн. ? 58 дн. (с 1 по 30 ноября) = 11 138 руб.

Фактическая сумма убытка составила 118 000 руб. (472 000 руб. – 590 000 руб.). Таким образом, предельная величина убытка оказалась меньше фактической суммы убытка (11 138 руб.

Так как в бухучете вся сумма полученного убытка была учтена в составе расходов, бухгалтер рассчитал постоянное налоговое обязательство. При этом он сделал следующую проводку:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 21 372 руб. ((118 000 руб. – 11 138 руб.) ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка, полученного в результате уступки права требования. Организация уступила право требования после наступления срока платежа по договору купли-продажи

В сентябре ЗАО «Альфа» оказало услуги ООО «Торговая фирма "Гермес"» на сумму 236 000 руб. (в т. ч. НДС – 36 000 руб.). Себестоимость реализованных услуг составила 130 000 руб. Согласно договору срок оплаты услуг – 30 сентября. Учет доходов и расходов «Альфа» ведет по методу начисления, налог на прибыль платит ежемесячно.

«Гермес» не выполнил условия договора и не перечислил оплату за услуги в срок. Поэтому «Альфа» уступила право требования долга ОАО «Производственная фирма "Мастер"» за 212 400 руб. Поскольку доход от уступки права требования (212 400 руб.) не превышает величину самого требования (236 000 руб.), налоговая база по НДС у «Альфы» не возникает.

Согласно договору цессии право требования оплаты за товар переходит к «Мастеру» 3 октября. В этот же день был подписан акт уступки права требования (договор цессии).

В учете бухгалтер «Альфы» отразил эти операции следующим образом.

Сентябрь:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 236 000 руб. – отражена выручка от реализации услуг;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 36 000 руб. – начислен НДС при оказании услуг;

Дебет 90-2 Кредит 20
– 130 000 руб. – списана себестоимость реализованных услуг.

Октябрь:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования» Кредит 91-1
– 212 400 руб. – отражен доход от уступки права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62
– 236 000 руб. – списана стоимость реализованной дебиторской задолженности по договору уступки права требования.

Так как право требования долга было реализовано после наступления срока платежа по договору, заключенному с «Гермесом» (т. е. после 30 сентября), и в результате этой операции был получен убыток в сумме 23 600 руб. (212 400 руб. – 236 000 руб.), на момент уступки права требования (т. е. в октябре) бухгалтер учел только 50 процентов убытка, то есть 11 800 руб. (23 600 руб. ? 50%). Оставшуюся часть убытка в сумме 11 800 руб. (23 600 руб. – 11 800 руб.) бухгалтер учел при расчете налога на прибыль по истечении 45 календарных дней (т. е. в ноябре).

Так как в бухучете вся сумма полученного убытка была учтена на момент уступки права требования (т. е. на дату подписания договора цессии), бухгалтер рассчитал отложенный налоговый актив. При этом 3 октября он сделал проводку:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 2360 руб. (11 800 руб. ? 20%) – отражен отложенный налоговый актив.

В ноябре, когда оставшаяся сумма (11 800 руб.) была учтена при расчете налога на прибыль, бухгалтер погасил отложенный налоговый актив. При этом он сделал такую проводку:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09
– 2360 руб. (11 800 руб. ? 20%) – погашен отложенный налоговый актив.

Ситуация: как при методе начисления рассчитать убыток от уступки права требования, если договором предусмотрена частичная оплата в течение определенного срока. На момент уступки покупатель погасил часть долга

При заключении договора уступки права требования долга новому кредитору нужно передать первичные документы, подтверждающие этот долг. В противном случае взыскать его с должника будет нельзя (Постановление ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12). Есть и иные нюансы...

Право требования можно уступить

Право требования долга, принадлежащее кредитору, может быть передано на основании договора или на основании закона (ст. 382 Гражданского кодекса РФ).
Если передача прав новому кредитору происходит на основании договора, то такое соглашение о переходе прав кредитора называется , или цессией. При этом кредитор, который уступает свое требование к должнику, именуется цедентом, а кредитор, получивший такое право, - цессионарием.

Другими словами, в соответствии с гражданским законодательством под уступкой права требования (цессией) понимается соглашение о замене прежнего кредитора, который выбывает из обязательства, на другое лицо, к которому переходят все права прежнего кредитора.
При этом новый кредитор не заключает с должником нового самостоятельного договора, а вступает в уже заключенную сделку в качестве стороны и может требовать от должника лишь выполнения условий той сделки, которую заключил прежний кредитор.

Например, по договору предприятие-поставщик отгрузило покупателю сельхозпродукцию. Исполнив свои обязательства, оно вправе требовать от другой стороны оплату. В соответствии с гражданским законодательством такая задолженность и представляет собой имущественное право, принадлежащее поставщику как кредитору, которое можно уступить другому лицу.

Заключив договор цессии, продавец уступает право требовать от покупателя оплату дебиторской задолженности третьему лицу (новому кредитору).

В договоре указываются передаваемые требования

В договоре цессии указываются конкретные требования, вытекающие из заключенной сделки, права по которой передаются, с обязательной ссылкой на ее реквизиты. Договор, в котором отсутствуют эти условия, считается незаключенным, а у нового кредитора, приобретающего право требования по такому договору, не будет оснований для предъявления требований к должнику.

Цессия совершается в той же форме, что была установлена для первоначальной сделки, права по которой уступаются (ст. 389 Гражданского кодекса РФ). К примеру, если уступаются права требования по сделке, совершенной в простой письменной форме, то и договор цессии заключается в простой письменной форме. А если основная сделка, права по которой уступаются, подлежала государственной регистрации или нотариальному заверению, то и договор цессии должен пройти соответствующие процедуры.

В соответствии со статьей 384 Гражданского кодекса РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту их перехода. В частности, для нового кредитора (цессионария) сохраняют силу условия о залоге, поручительстве, процентах и других способах обеспечения обязательства. К нему переходят также все имеющиеся у первоначального кредитора преимущества, которые связаны с передаваемым правом, в том числе права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также право на получение неустойки. Помимо этого, новый кредитор приобретает и все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств.

На практике встречаются случаи, когда первоначальный кредитор, уступая право требования по обязательству третьему лицу, изменяет содержание требования: например, поставщик, имея денежное требование в отношении покупателя, передает новому кредитору право требовать от покупателя поставки сырья, продукции. Такой договор цессии будет признан недействительным, так как поставщик не имеет в отношении покупателя товарного требования.

Требования подтверждаются документами

Цедент, выбывая из обязательства, прерывает все отношения с должником. Поэтому при совершении сделки по уступке права требования сторонам договора цессии необходимо совершить определенные действия, свидетельствующие о полной и безусловной смене лиц в том обязательстве, в рамках которого возникло уступаемое право требования. В частности, кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для взыскания долга (п. 2 ст. 385 Гражданского кодекса РФ). Если этого не сделать, то в последующем свои требования будет сложно доказать. В частности, судьи в постановлении ФАС Уральского округа от 10 сентября 2013 г. № Ф09-2213/12 отказали истцу, купившему право требования и пытавшемуся взыскать его с должника, именно из-за отсутствия первички.

Непредставление документов не может служить основанием для признания сделки по переуступке права требования несостоявшейся. Это исходит из того, что к новому кредитору права (требования) по общему правилу переходят в момент совершения такой сделки. А документы, удостоверяющие эти права, передаются на ее основании (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30 октября 2007 г. № 120).

Для передачи другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника, если иное не установлено законом или договором (п. 2 ст. 382 Гражданского кодекса РФ). Однако должник должен быть уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав. В качестве уведомления можно считать копию договора цессии, письмо и другой документ.

При этом уведомить должника о переходе прав может как цессионарий, так и цедент.

Если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав к другому лицу, новый кредитор несет риск. В этом случае уплата долга первоначальному кредитору признается исполнением обязательства надлежащему кредитору.

Убыток признается с учетом ограничений

В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации на дату уступки требования новому кредитору, которая определяется как день подписания соответствующего акта (п. 5 ст. 271 Налогового кодекса РФ). При этом организация вправе уменьшить доход от реализации имущественных прав на цену их приобретения (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Убыток, полученный от реализации права требования, учитывается предприятием в составе внереализационных расходов (подп. 7 п. 2 ст. 265 , п. 2 ст. 268 Налогового кодекса РФ). Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования установлены статьей 279 Налогового кодекса РФ. Она регулирует порядок признания расходов как при первичной уступке права требования, так и при последующих. Рассмотрим их.

Если право уступает продавец товаров

При первичной уступке права требования порядок признания расходов зависит от того, наступил или нет срок платежа за продукцию, работы или услуги в сделке, права по которой передаются. Если требование уступлено до наступления срока платежа, то в состав расходов включается не весь убыток. А только в сумме, которая рассчитана с учетом требований статьи 269 Налогового кодекса РФ. Напомним, что указанная статья регламентирует порядок учета процентов по долговым обязательствам.

Так вот, в расходы берется сумма, которую цедент уплатил бы в виде процентов по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования. При этом указанная сумма рассчитывается за период от даты уступки права до наступления срока платежа, предусмотренного договором на реализацию продукции.

Если долг продается после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, убыток по этой сделке включается во внереализационные расходы в следующем порядке:

• 50 процентов - на дату уступки права требования;
• 50 процентов - по истечении 45 календарных дней с такой даты.

При этом убыток признается в целях налогообложения в полной сумме без каких-либо ограничений. Данной точки зрения придерживается в своих письмах и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 25 марта 2013 г. № 03-03-06/1/9221).

Такой порядок признания расходов также применяется к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству (п. 1 и 2 ст. 279 Налогового кодекса РФ).

Если реализуются финансовые услуги

При последующей перепродаже права требования долга предприятием, купившим его, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доходом (выручкой) в этом случае признается стоимость имущества, причитающегося предприятию в оплату реализованного права требования.

Помимо дохода от перепродажи права требования предприятие может получить указанную задолженность непосредственно от должника. В этом случае доход будет признан на дату получения этой задолженности (письмо Минфина России от 6 августа 2010 г. № 03-03-06/1/530).

Налоговая база в этом случае определяется как разница между доходами в виде выручки от реализации финансовых услуг и суммой расходов, связанных с приобретением уступаемого требования (п. 1 ст. 268 Налогового кодекса РФ). А если доход получен в виде исполнения обязательства должником, то налоговой базой будет разница между расходами на приобретение долга и его суммой.

Не все суммы облагаются НДС

Облагаются или нет сделки по уступке требования, зависит от того, на основании какого договора право требования возникло. Налогом на добавленную стоимость облагаются сделки в тех случаях, когда продаваемый долг возник в результате исполнения договора по реализации продукции, работ или услуг, облагаемых этим налогом (п. 1 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

И напротив, не облагается НДС уступка права требования долга, возникшего в результате продажи продукции, работ и услуг, освобождаемых от налога на основании положений статьи 149 Налогового кодекса РФ. Например, сделка по продаже долга, возникшего в результате неисполнения должником договора займа.

А еще от того, кто обладает правом требования на момент уступки, зависит порядок исчисления НДС. Если долг продает первоначальный кредитор - поставщик товаров (работ, услуг), налоговой базой будет превышение суммы дохода от уступки права над размером денежного требования.

Ну а если требование уступает новый кредитор, который получил денежное требование от поставщика товаров (работ, услуг), то налоговая база - превышение сумм дохода при последующей уступке требования или при прекращении соответствующего обязательства над суммой расходов на приобретение указанного требования (п. 2 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

При последующей перепродаже долга налоговой базой будет также разница между выручкой от продажи или средствами, полученными от должника, и расходами на покупку этого требования (п. 4 ст. 155 Налогового кодекса РФ).

Нужно передать счет-фактуру

При уступке денежного требования передающая сторона должна предъявить новому кредитору (покупателю) к оплате соответствующую сумму налога и выставить счет-фактуру (п. 1 , 3 ст. 168, подп. 1 п. 3 ст. 169 Налогового кодекса РФ). На его основании покупатель сможет принять к вычету указанную в нем сумму НДС (п. 1 ст. 169 Налогового кодекса РФ). Счет-фактуру он должен отразить в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и зарегистрировать в книге продаж.

В графе 5 «Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога всего» счета-фактуры отражается налоговая база. В графе 7 указывается ставка НДС - 18 процентов, а в графе 8 - исчисленная сумма НДС.

В случае если при уступке денежного требования разница между ценой уступки и суммой требования отрицательна либо равна нулю (то есть налоговая база равна нулю), исчисленная сумма НДС, указываемая в графе 8 счета-фактуры, также равна нулю. Счет-фактура не составляется, если передаваемое требование долга возникло при совершении операций, не облагаемых НДС.

Уступка требования отражается в учете

В бухгалтерском учете для учета расчетов с цессионарием может использоваться счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Стоимость уступки требования, установленная договором цессии, признается в составе на дату перехода права требования к новому кредитору по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 91 «Прочие доходы и расходы» (п. 7 , 10.1 , 16 ПБУ 9/99). При этом записью по дебету счета 91 и кредиту счета 62 в состав прочих расходов списывается сумма дебиторской задолженности (п. 1 , 14.1 , 16 , 19 ПБУ 10/99).

Обратите внимание! При продаже первоначальным кредитором права требования убыток включается во внереализационные расходы в размере 50 процентов на дату уступки права требования и еще 50 процентов по истечении 45 календарных дней.

Сентябрь 2013 г.

Оформление сделки по уступке права требования. Уступкой права требования на дебиторскую задолженность (цессией) является соглашение, в соответствии с которым одно лицо (цедент) передает по договору третьему лицу (цессионарию) свои права кредитора к должнику.

Вид договора, которым оформляется цессия, законодательно не регламентирован. Право требования может быть передано третьему лицу путем составления обычного договора купли-продажи. Однако для признания его легитимным стороны должны указать предмет передачи, т.е. конкретные требования, вытекающие из заключенной ранее сделки со ссылками на ее реквизиты.

Цессия совершается в той же форме, что была установлена для сделки, права по которой уступаются. Например, уступка права требования по сделкам с недвижимым имуществом, как и сам первоначальный договор, предусматривает государственную регистрацию.

Помимо прав и выгод по сделке цессионарий приобретает все риски, связанные с неисполнением должником принятых обязательств. Цессионарий может застраховать себя от возможных потерь лишь при условии, что цедент согласится стать поручителем должника.

Для перехода права требования кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется. Стороны договора обязаны лишь уведомить должника о состоявшейся уступке. В противном случае должник может ошибочно исполнить обязательства в пользу прежнего кредитора.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ (НК РФ) предъявляет особые требования к формированию в налоговом учете информации о доходах и расходах, обусловленных уступкой права требования, о которых речь пойдет ниже.

Налоговый учет у цедента. Дебиторская задолженность является объектом имущественных прав организации. Поэтому выручка, полученная цедентом от уступки права требования на дебиторскую задолженность, подлежит включению в состав доходов от реализации .

Доходы от реализации права требования на дебиторскую задолженность формируются в налоговом учете исходя из цены договора цессии. Порядок их признания зависит от применяемого метода налогового учета - метода начисления или кассового метода.

Организации, формирующие доходы методом начисления, должны признавать реализацию долга на дату подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ). Если право требования переходит к цессионарию на основании закона, то в соответствии со ст. 387 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ) момент реализации наступает:

В результате универсального правопреемства в правах кредитора;

На основании решения суда о переводе прав кредитора на другое лицо;

Вследствие исполнения обязательства должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по данному обязательству;

При суброгации страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая, и др.

При применении кассового метода доходы от уступки права требования признаются в день получения денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Цедент, уступая свои права требования, также должен своевременно признать в налоговом учете доходы по базовому договору (по договору об оказании услуг), обусловившему их возникновение. Порядок формирования информации о доходах от реализации при обоих вариантах их признания приведен в табл. 1.

Таблица 1

Дата возникновения налоговых обязательств у организации, уступающей право требования на дебиторскую задолженность

договора	Порядок признания доходов		Основание (гл. 25 НК РФ)
	Метод начисления	Кассовый метод
	Дата отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) покупателю (заказчику)	Дата подписания акта уступки права требования	Пункт 3 ст. 271. Пункт 2 ст. 273
	Дата подписания акта уступки права требования	Дата зачисления денежных средств на банковский счет, поступления их в кассу, поступления иного имущества и (или) имущественных прав	Пункт 5 ст. 271. Пункт 2 ст. 273

Информация, представленная в табл. 1, не только раскрывает механизм признания доходов по договору цессии, но и позволяет увидеть то, как цессия влияет на порядок формирования доходов по базовому договору. Если организация применяет кассовый метод налогового учета, то уступка ею права требования обусловит погашение дебиторской задолженности покупателя (заказчика) и, следовательно, приведет к образованию дохода от реализации товаров (работ, услуг).

С целью формирования налоговой базы от операций по уступке прав требования доходы, полученные цедентом, подлежат уменьшению на сумму произведенных расходов - стоимость уступаемого права по базовому договору.

Согласно ст. 384 ГК РФ право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту его уступки. Исходя из этого, расходы по реализации права требования должны включать:

Стоимость товаров (работ, услуг) по продажным (договорным) ценам;

Сумму процентов, исчисленных (начисленных) до момента уступки права требования по долговому обязательству, и др.

Налоговый учет расходов, обусловленных уступкой права требования, предполагает последовательное выполнение трех этапов :

1. Выбор учетной группы расходов.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ рассматриваемые расходы должны относиться к расходам по реализации . Исключением являются суммы убытков, возникших в связи с уступкой права требования после предусмотренного базовым договором срока платежа, которые следует признавать в составе внереализационных расходов (пп. 7 п. 2 ст. 265, п. 2 ст. 279 НК РФ).

2. Установление даты признания расходов.

Рассматриваемые расходы признаются на дату подписания сторонами акта уступки права требования (при методе начисления) либо на дату прекращения цессионарием встречного требования перед цедентом (при кассовом методе). Таким образом, конкретный вариант учета расходов определяется порядком признания доходов от реализации права требования.

3. Ограничение суммы убытка от уступки права требования цедентом, признающим доходы и расходы методом начисления.

Порядок определения суммы убытка для целей налогообложения зависит от времени уступки - до или после наступления срока платежа, установленного базовым договором.

При уступке права требования до наступления установленного срока платежа убыток от уступки признается в сумме, не превышающей размер процентов, которую цедент уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного базовым договором (п. 1 ст. 279 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ при определении расходов по долговым обязательствам, принимаемых к налоговому вычету, должен быть использован один из двух способов расчета затрат - исходя из среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях, либо исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (ставки, равной 15%, - по долговым обязательствам в иностранной валюте).

В случае уступки права требования после наступления установленного срока платежа убыток признается в следующем порядке (п. 2 ст. 279 НК РФ):

Первые 50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

Остальные 50% суммы убытка - по истечении 45 дней с даты уступки права требования.

Поясним сказанное на следующем примере.

Пример 1. Некоммерческая организация "Альфа" 01.12.2012 оказала коммерческой организации "Бета" две услуги на сумму 236 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость (НДС) - 36 000 руб.) и 295 000 руб. (в том числе НДС - 45 000 руб.). По условиям базового договора расчеты между сторонами производятся в денежной форме после оказания услуг. Срок оплаты первой услуги - 20.12.2012, второй услуги - 09.01.2013.

При наступлении срока первого платежа (20.12.2012) заказчик не выполнил свои платежные обязательства. В связи с этим организация "Альфа" заключила договор цессии с некоммерческой организацией "Гамма", по которому 30.12.2012 уступила ей все права требования к организации "Бета" за 500 000 руб. (по первой услуге - за 220 000 руб., по второй услуге - за 280 000 руб.).

Цедент (организация "Альфа") признает свои доходы и расходы методом начисления. Ставка рефинансирования Банка России - 8% годовых. В текущем отчетном периоде отсутствуют сопоставимые условия для расчета среднего уровня процентов по долговым обязательствам.

После совершения приведенных операций в регистрах налогового учета доходов и расходов организации "Альфа" (табл. 2 - 5) отражаются следующие показатели:

1. Сумма доходов от реализации права требования - 500 000 руб., в том числе:

Сумма дохода от реализации права требования первого долга - 220 000 руб. (строка 1 табл. 2);

Сумма дохода от реализации права требования второго долга - 280 000 руб. (строка 2 табл. 2).

Таблица 2

Регистр налогового учета доходов от реализации за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

		Контрагент	Вид дохода от реализации
		Организация	долга организации "Бета", произведенной после наступления установленного срока платежа
		Организация	Выручка от уступки права требования долга организации "Бета", произведенной до наступления установленного срока платежа
		Организация	Выручка от уступки права требования долга организации "Дельта", произведенной до наступления установленного срока платежа

Таблица 3

Регистр налогового учета внереализационных доходов за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

Таблица 4

Регистр налогового учета расходов по реализации за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

		Контрагент	Вид расхода по реализации	признаваемого расхода, руб.	непризнаваемого расхода, руб.
		Организация	Расход по уступке права требования организации произведенной наступления установленного срока платежа
		Организация	Расход по уступке права требования организации произведенной до наступления установленного срока платежа
		Организация	Расход по уступке права требования организации произведенной до наступления установленного срока платежа

Таблица 5

Регистр налогового учета внереализационных расходов за IV квартал 2012 г. (цедент - организация "Альфа")

2. Сумма расходов по реализации права требования - 500 743 руб., в том числе:

Сумма расхода по реализации права требования первого долга, признаваемая в пределах суммы полученного дохода, - 220 000 руб. (строка 1 табл. 4);

Сумма расхода по реализации права требования второго долга, признаваемая в пределах суммы полученного дохода (280 000 руб.) и предельного размера процентов, которые цедент уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования (280 000 руб.), за период от даты уступки (30.12.2012) до даты платежа (09.01.2013) - 280 743 руб. (280 000 руб. + 280 000 руб. x 8% x 1,1 / 100% x 11 дн. x 365 дн.) (строка 2 табл. 4).

3. Сумма убытка от уступки права требования первого долга, признаваемая внереализационным расходом текущего отчетного периода, - 8000 руб. (строка 1 табл. 5).

Остальная сумма убытка от уступки первого долга - 8000 руб. (16 000 руб. - 8000 руб.) будет включена в состав внереализационных расходов только по истечении 45 дней с момента уступки, т.е. 12.02.2013. Сверхнормативная сумма убытка от уступки второго долга - 14 257 руб. (280 743 руб. - 295 000 руб.) в налоговом учете расходом не признается (строка 2 табл. 4).

Операции по уступке права требования не ограничиваются одной лишь хозяйственной областью. Нередко предметом рассматриваемых сделок становятся требования организации по долговым обязательствам.

Порядок признания в налоговом учете доходов и расходов в таких случаях не меняется. Однако если договор займа заключен на срок более одного отчетного периода, то в состав расходов по реализации необходимо включить сумму процентов, начисленных до момента уступки права требования. Начисленные проценты одновременно подлежат включению цедентом в состав внереализационных доходов .

Рассмотрим следующий пример.

Пример 2. Некоммерческая организация "Альфа" 15.10.2012 предоставила коммерческой организации "Дельта" денежный заем в сумме 800 000 руб. сроком на 1 год под 10% годовых. По условиям договора вся сумма причитающихся процентов выплачивается кредитору одновременно с погашением суммы займа. Ставка рефинансирования Банка России - 8% годовых.

Через 30 дней (14.11.2012) организация "Альфа" уступила все права требования по этому договору некоммерческой организации "Сигма" за 750 000 руб.

Уступка права требования по долговому обязательству обусловливает формирование в регистрах налогового учета доходов и расходов (см. табл. 2 - 5) следующих показателей:

Суммы дохода от реализации права требования - 750 000 руб. (строка 3 табл. 2);

Суммы внереализационного дохода в виде начисленных за 30 дней процентов - 6575 руб. (800 000 руб. x 10% / 100% x 30 дн. / 365 дн.) (строка 1 табл. 3);

Суммы расхода по реализации права требования - 806 575 руб., в том числе суммы предоставленного займа - 800 000 руб., суммы процентов, причитающихся организации "Альфа" за 30 дней (с 15.10.2012 по 14.11.2012), - 6575 руб. (строка 3 табл. 4).

Таким образом, убыток от реализации составляет 56 575 руб. (750 000 руб. - 806 575 руб.). Эта сумма уменьшает налоговую базу цедента в полном объеме, поскольку она оказалась меньше нормативной величины убытка, составляющей 60 575 руб. (750 000 руб. x 8% x 1,1 / 100% x 335 дн. / 365 дн.).

Налоговый учет у цессионария. Право требования на дебиторскую задолженность, приобретенное цессионарием, принимается к налоговому учету в качестве финансового вложения на дату подписания акта уступки. Его оценка производится в сумме фактических затрат, включающих покупную стоимость права требования и иные расходы, непосредственно связанные с цессией.

Отчуждение приобретенного права требования может происходить путем предъявления к оплате должнику либо последующей уступки новому кредитору. Во всех случаях данная операция рассматривается как реализация финансовой услуги .

Выручка от реализации финансовых услуг является доходом от реализации и определяется исходя из стоимости имущества, причитающегося цессионарию. Если налоговый учет доходов ведется методом начисления, то признание выручки должно происходить на дату предъявления должнику приобретенного права требования или дату его переуступки (п. 5 ст. 271 НК РФ). В случае применения кассового метода учета доходов данную выручку необходимо сформировать на дату поступления от должника или нового кредитора денежных средств, иного имущества и (или) имущественных прав.

Для расчета налоговой базы от реализации финансовой услуги доход цессионария уменьшается на сумму понесенных затрат - расходов, связанных с приобретением права требования . При этом конкретный вариант учета расходов определяется порядком признания выручки. Рассмотрим пример.

Пример 3. Некоммерческая организация "Гамма" 30.12.2012 приобрела по договору цессии у некоммерческой организации "Альфа" права требования на дебиторскую задолженность к коммерческой организации "Бета" на условиях, приведенных в примере 1, и 09.01.2013 добилась погашения долгов на сумму 515 000 руб., в том числе первого долга - на 230 000 руб., второго долга - на 285 000 руб.

Цессионарий (организация "Гамма") признает свои доходы и расходы методом начисления.

В результате совершения указанных операций в регистрах налогового учета организации "Гамма" (табл. 6, 7) должны быть сформированы следующие показатели:

1. Сумма доходов от реализации финансовой услуги - 515 000 руб., в том числе:

Сумма дохода от востребования первого долга - 230 000 руб. (строка 1 табл. 6);

Сумма дохода от востребования второго долга - 285 000 руб. (строка 2 табл. 6).

Таблица 6

Регистр налогового учета доходов от реализации за I квартал 2013 г. (цессионарий - организация "Гамма")

Таблица 7

Регистр налогового учета расходов по реализации за I квартал 2013 г. (цессионарий - организация "Гамма")

2. Сумма расходов по реализации финансовой услуги - 500 000 руб., в том числе:

Сумма расхода, связанного с востребованием первого долга, - 220 000 руб. (строка 1 табл. 7);

Сумма расхода, связанного с востребованием второго долга, - 280 000 руб. (строка 2 табл. 7).

Таким образом, налоговая база от реализации финансовой услуги, оказанной в связи с востребованием первого долга, составит 10 000 руб. (230 000 руб. - 220 000 руб.), а в связи с востребованием второго долга - 5000 руб. (285 000 руб. - 280 000 руб.).

Если оказание финансовых услуг связано с востребованием дебиторской задолженности по долговым обязательствам, то причитающиеся цессионарию проценты подлежат признанию в налоговом учете как внереализационные доходы .

Список литературы

1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

3. Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации: Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

Следствием нестабильности мировой и локальной экономики является возникновение трудностей у заемщиков в обслуживании ранее привлеченных кредитов. В таких случаях банки вынуждены создавать резервы по проблемным кредитам, которые негативным образом влияют на финансовую устойчивость (нормативы) банка. Достаточно часто работа банка с проблемными кредитами (заемщиками) не приносит желаемых результатов. В этих случаях банк может принять решение о списании задолженности по кредиту за счет резервов (не получив какого-либо дохода) или уступить задолженность по договору цессии. В настоящей статье мы остановимся на некоторых спорных вопросах обложения налогом на прибыль сделок уступки прав требования по кредитам.

Уступка прав требования: общие моменты

Уступка кредитором права требования по сделке другому лицу осуществляется в порядке, предусмотренном гл. 24 ГК РФ. В частности, на основании п. 1 ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу. Такая передача может быть осуществлена в результате заключения сделки уступки требования (цессии) или на основании закона.
Важным моментом при уступке прав требования является определение объема прав кредитора, переходящих к другому лицу. При этом в соответствии со ст. 384 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты.
Что касается порядка обложения налогом на прибыль сделки по уступке прав требования, то особенности налогообложения такой сделки установлены в ст. 279 НК РФ. Порядок налогообложения зависит от того, является уступаемая задолженность просроченной или нет. Также ст. 279 НК РФ предусмотрены некоторые особенности налогообложения уступки (погашения) ранее приобретенной задолженности.
Если банк уступает непросроченную задолженность, то убыток от такой уступки (отрицательная разница между доходом от уступки и номинальной стоимостью уступаемых прав) может быть признан в целях налога на прибыль единовременно в размере, не превышающем специально установленных п. 1 ст. 279 НК РФ лимитов.
В частности, размер убытка для целей налога на прибыль не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из:
- максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Напомним, что согласно п. 1.2 ст. 269 НК РФ максимальной ставкой процента для соответствующего вида валюты признаются:
1) 180% (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.) или 125% (начиная с 1 января 2016 г.) ключевой ставки Банка России - по долговому обязательству, оформленному в рублях;
2) EURIBOR + 7 процентных пунктов - по долговому обязательству, оформленному в евро;
3) SHIBOR + 7 процентных пунктов - по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях;
4) ЛИБОР в фунтах стерлингов + 7 процентных пунктов - по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов;
5) ЛИБОР в соответствующей валюте + 5 процентных пунктов - по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских иенах;
6) ЛИБОР в долларах США + 7 процентных пунктов - по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных выше;
либо по выбору налогоплательщика:
- ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разд. V.1 НК РФ;
- по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). Порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика.
Прибыль от уступки непросроченной задолженности, естественно, признается сразу и в полном размере.
При уступке банком просроченной задолженности (срок платежа по которой уже наступил) и получении убытка по такой сделке указанный убыток может быть единовременно признан в целях налога на прибыль. Напомним, что ранее (в предыдущей редакции ст. 279 НК РФ) убыток подлежал признанию в целях налога на прибыль в размере 50% на дату уступки прав требования. Оставшаяся часть убытка могла быть учтена в целях налога на прибыль через 45 дней, следующих за датой уступки прав требования.
Если сделка по уступке прав требования долга признается контролируемой согласно разд. V.1 НК РФ, цена такой сделки определяется с учетом положений разд. V.1 НК РФ.
Отметим, что в любом случае (уступка непросроченной или просроченной задолженности) полученный от такой операции убыток должен быть экономически обоснованным. В ином случае банк-кредитор (он же цедент) не вправе учитывать такой убыток в целях налога на прибыль.
Приведенные выше комментарии являются общими для определения порядка налогообложения сделки по уступке прав требования по кредитам. Далее мы рассмотрим тонкие моменты, которые необходимо учитывать для целей налогообложения в случае заключения банком сделок цессии.

Экономическая обоснованность убытков, полученных в результате уступки

Краеугольным вопросом, связанным с возможностью признания убытков, полученных в результате уступки банком прав требования, является экономическая обоснованность полученных убытков.
В последнее время налоговые органы стали достаточно часто успешно оспаривать правомерность признания в целях налога на прибыль убытков, полученных в результате реализации прав требования по кредитам. Аргументируя свои решения, налоговые органы зачастую ссылаются на экономическую необоснованность таких убытков.
Рассмотрим некоторую судебную практику, в рамках которой были подняты вопросы, связанные с признанием банками убытков от уступки прав требования по кредитам (иным требованиям).

Уступка обеспеченных кредитов с убытком (отрицательное для налогоплательщика решение)

В Определении Верховного Суда РФ от 13.02.2015 N 307-КГ14-8272 по делу N А56-50155/2013 рассматривался случай оспаривания налоговыми органами возможности учета в целях налога на прибыль убытков, понесенных российским банком (далее - банк) в результате уступки кредитов.
В частности, в 2011 г. банк осуществил реализацию прав требований по кредитам со значительным дисконтом. Полученный по результатам данной операции убыток был учтен банком в целях налога на прибыль. Налоговые органы оспорили (и суд их поддержал) правомерность учета банком в целях налога на прибыль убытков от операций реализации прав требований по кредитам. В качестве основания для принятия решения послужили следующие доводы налоговых органов:
- уступленная задолженность имела обеспечение в виде договоров залога (ипотеки), поручительства, а также банковской гарантии;
- уступка прав требований по кредитам была осуществлена между взаимозависимыми лицами;
- исследовав представленные банком доказательства, суды пришли к выводам, что банк не представил документы, подтверждающие проведение всех возможных мероприятий по взысканию уступаемой задолженности до даты заключения спорных договоров;
- в целях подтверждения обоснованности заключения договоров цессии банк представил заключение "О заключении договоров уступки прав требований по обязательствам заемщиков перед банком", подготовленное департаментом по работе с проблемными активами для обсуждения кредитным комитетом. Однако данное заключение не было принято во внимание на основании того, что документы, подтверждающие содержащиеся в заключении выводы, отсутствовали.
На основании приведенных выше доводов суд пришел к выводу, что уступка права (требования) долга с убытком без осуществления всех необходимых действий по возврату средств является экономически неоправданной.

Было намерение взыскать залог, но не было фактических действий (отрицательное для налогоплательщика решение)

В рамках Постановления ФАС Поволжского округа от 28.11.2013 по делу N А55-2686/2013 налоговые органы успешно оспорили неправомерность учета в целях налога на прибыль убытка по договору цессии, поскольку до момента заключения договора цессии банк ("Российский Капитал") не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и не обратил взыскание на предмет залога.
В частности, как следует из материалов дела, в проверяемом периоде банк по договору цессии реализовал права требования по кредитным договорам. При этом уступаемые долги по кредитным договорам были обеспечены залогом в виде оборудования, недвижимости, земельного участка и поручительствами юридических и физических лиц в полном объеме. Признавая позицию налоговых органов правомерной, суд основывался на следующих основных обстоятельствах:
- в ходе проверки банком были представлены документы, подтверждающие проведение мер по взысканию задолженности. Однако представленные документы свидетельствовали о том, что самого истребования залогового имущества и средств поручителей не было;
- в ходе проверки не представлены документы, свидетельствующие о намерении сторон кредитного договора прийти к решению вопроса об обращении взыскания на заложенное имущество во внесудебном порядке;
- у банка отсутствовали документы, которые могли бы свидетельствовать о принятии фактических мер, направленных на взыскание задолженности.
Учитывая изложенное выше, суд сделал вывод о том, что поскольку банк до момента заключения договора цессии не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитных договоров, и не обратил взыскание на предмет залога или поручителей, то убытки, возникшие вследствие уступки права требования, являлись экономически необоснованными.
Похожие обстоятельства повлияли на принятие решения судом не в пользу налогоплательщика в рамках Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 11.03.2015 N Ф06-21005/2013 по делу N А55-13822/2014. В частности, в рамках данного разбирательства налоговые органы успешно доказали, что до момента заключения договора цессии банк не принял меры к получению задолженности, образовавшейся в результате неисполнения кредитного договора, и обращению взыскания на предмет залога. Исходя из указанных выводов и иных обстоятельств, суд принял решение, что учет убытка по договору цессии не является правомерным.
В рамках Постановления ФАС Поволжского округа от 23.07.2013 по делу N А55-30546/2012 также рассматривался спор, в рамках которого налоговые органы доначислили налог на прибыль, считая, что банк неправомерно учел в целях налога на прибыль убыток по договору цессии. В частности, основанием послужили доводы налоговых органов о том, что до момента заключения договора цессии банк не принял меры к получению долга, образовавшегося в результате неисполнения заемщиком кредитного договора, не обратил взыскание на предмет залога. Суд согласился с позицией налоговых органов, указав на то, что невзыскание задолженности и прощение долга не противоречат законодательству, однако лишают банк возможности списания убытка от реализации права требования во внереализационные расходы в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ.
Аналогичные выводы также следуют из Постановления ФАС Поволжского округа от 17.12.2013 по делу N А55-31301/2012.

Уступка прав требований по исполненному аккредитиву с убытком (отрицательное для налогоплательщика решение)

В рамках иного эпизода, описанного в Определении Верховного Суда РФ от 13.02.2015 N 307-КГ14-8272 по делу N А56-50155/2013, налоговыми органами была оспорена правомерность учета российским банком (далее - банк) в целях налога на прибыль убытка, полученного от реализации прав требования по аккредитиву.
Напомним, что согласно п. 1 ст. 867 ГК РФ при расчетах по аккредитиву банк, действующий по поручению плательщика об открытии аккредитива и в соответствии с его указанием (банк-эмитент), обязуется произвести платежи получателю средств либо дать полномочие другому банку (исполняющему банку) произвести платежи получателю средств. Пунктом 2 ст. 870 ГК РФ предусмотрено, что, если исполняющий банк произвел платеж в соответствии с условиями аккредитива, банк-эмитент обязан возместить ему понесенные расходы. Указанные расходы должны быть впоследствии возмещены банку-эмитенту плательщиком.
Таким образом, убытки по сделке уступки права требования по непокрытому аккредитиву должны включаться налогоплательщиками в состав внереализационных расходов в размере отрицательной разницы между доходом от реализации права требования долга и размером фактического возмещения банком-эмитентом понесенных расходов исполняющему банку.
Поводом для оспаривания налоговыми органами возможности учета банком в целях налога на прибыль убытка, полученного от уступки прав требований по аккредитиву, послужили доводы налоговых органов в отношении отсутствия оснований у банка (действующего в качестве банка-эмитента) произвести платеж в пользу исполняющего банка по аккредитиву. Доводы налоговых органов основывались в основном на следующих обстоятельствах:
- при представлении бенефициаром в подтверждающий банк документов последний ключеванным сообщением, передаваемым по каналам SWIFT, уведомляет банк о дате платежа и сумме денежных средств, уплаченных подтверждающим банком бенефициару.
Указанное SWIFT-сообщение у банка отсутствовало. На основании указанных обстоятельств налоговые органы сделали вывод об отсутствии документов, являющихся основанием для платежа банком в пользу исполняющего банка;
- в ходе выездной налоговой проверки налоговыми органами было установлено, что оказание услуг, "заказанных" клиентом банка, фактически не осуществлялось.
Данный вывод был сделан налоговыми органами на том основании, что сторонами (одной из которых являлся клиент банка) было заключено соглашение о взаимозачете встречных однородных требований по соответствующим договорам (в отношении которых банком был открыт аккредитив). По нашему мнению, данный вывод по указанным основаниям может являться не в полной степени справедливым;
- налоговые органы установили наличие существенных недостатков, противоречий в документах, представленных "продавцом" в исполняющий банк, в частности неполный пакет требуемых документов, отсутствие возможности идентифицировать подписи на документах, отсутствие отгрузочной документации, указание в торговом счете-фактуре на поставку товаров не по спецификации.
По мнению налоговых органов, в этом случае банк имел право отказаться производить выплаты по аккредитивам. Однако банк не воспользовался положениями ст. 16 Унифицированных правил и обычаев для документарных аккредитивов (публикация Международной торговой палаты N 600 в редакции 2007 г.) и не инициировал проверку устранения недостатков, а также не воспользовался правом, предусмотренным п. 2 ст. 871 ГК РФ, на отказ от возмещения выплаченных сумм;
- договорами об открытии аккредитивов было предусмотрено право банка проверять финансово-хозяйственное положение клиента. Клиент обязан допускать работников банка в служебные, производственные, складские и другие помещения для проведения целевых проверок.
Исходя из данных положений договоров, налоговые органы сделали выводы, что банк имел возможность произвести осмотр помещений своего клиента на предмет проведения работ, предусмотренных контрактами, для того чтобы удостовериться в их отсутствии и отказаться от исполнения аккредитивов по данной причине;
- цессионарий являлся взаимозависимым лицом банка.
Учитывая изложенное, суды пришли к выводам, что банк имел возможность узнать о фактических обстоятельствах правоотношений плательщика и поставщика по договорам аккредитива, обладал полной информацией о финансовых отношениях указанных лиц, принимал и проводил платежи, вел расчетные счета клиента, т.е. располагал достаточными сведениями о том, что услуги по договорам не оказываются. Следовательно, по мнению суда и налоговых органов, банк должен был знать, что акты приемки по контрактам являлись формальными и не подтверждали фактическую поставку товара и выполнение работ (оказание услуг).
Оценив представленные доказательства, суды пришли к выводам о том, что действительный экономический смысл проводимых банком операций по реализации прав требований по аккредитивам не соответствует закрепленным в п. 1 ст. 252 НК РФ критериям направленности деятельности на получение дохода.
Таким образом, по мнению Верховного Суда РФ, налоговые органы обоснованно исключили из состава налоговой базы по налогу на прибыль банка убытки, полученные им в результате уступки прав требований по аккредитиву, исполнение которого было необязательным со стороны банка.

Обязательное наличие подтверждения принятия мер по взысканию задолженности (положительное для налогоплательщика решение)

Стоит отметить, что не все судебные споры, касающиеся экономической обоснованности осуществления уступки прав требования, выигрываются налоговыми органами.
В частности, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2014 по делу N А56-55264/2013 налоговые органы оспорили правомерность признания банком ("МДМ Банк") убытка от сделок по уступке прав требования. По мнению налоговых органов, полученный банком убыток являлся экономически необоснованным, поскольку банк не провел должной работы по взысканию долга.
Согласно материалам дела банк уступил задолженность по нескольким кредитным договорам, при этом обязательства по данным кредитным договорам были обеспечены залогом движимого и недвижимого имущества и имущественных прав. По мнению налоговых органов, убыток, полученный банком в результате осуществленной уступки прав требования, неправомерно отнесен на внереализационные расходы по налогу на прибыль, так как является экономически необоснованным, поскольку банк не провел должной работы по взысканию долга, в том числе с поручителей и за счет заложенного имущества.
Основаниями для признания судом позиции налоговых органов неправомерной послужили следующие обстоятельства (выводы):
- ст. 279 НК РФ не предусматривает дополнительного условия о необходимости подтверждения налогоплательщиком принятия каких-либо мер по взысканию задолженности и не ставит право налогоплательщика по включению во внереализационные расходы сумм убытка по сделке уступки права требования в зависимость от того, принимал или не принимал он меры по истребованию возникшей задолженности со своего заемщика в конкретном размере. В дополнение суд отметил, что, как указано в Определении Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 N 320-О-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно, на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность;
- на часть имущества должника (поручителей) был наложен арест (по уголовному делу);
- некоторые поручители были признаны банкротами;
- банком был проведен анализ состояния заемщика (поручителей); кроме этого, при рассмотрении вопроса о целесообразности обращения банком в суд для взыскания задолженности за счет заложенного имущества банком принималось во внимание, что указанный процесс и процесс дальнейшей реализации имущества, полученного в ходе взыскания, являются длительными и трудоемкими;
- стоимость заложенного имущества, указанная в договоре залога (на дату заключения договора залога), по факту существенно отличается от его рыночной цены на момент реализации (обращения взыскания на него);
- оставление банком залогового имущества за собой сопряжено для него с возникновением дополнительных затрат на его содержание и дальнейшую самостоятельную реализацию.
На основании приведенных выше доводов суд сделал вывод о том, что осуществленный финансовый анализ задолженности свидетельствовал об экономической обоснованности уступки банком прав требования, нежели об осуществлении им мер по взысканию задолженности за счет заложенного имущества и поручителей. Таким образом, банк правомерно признал убыток от указанных сделок в составе внереализационных расходов в целях налога на прибыль.

Темы для размышления

В данном судебном деле налогоплательщику удалось продемонстрировать суду, что он предпринял все необходимые действия по взысканию задолженности. При этом отсутствие непосредственных действий по обращению взыскания на залог компенсировалось тем, что банк произвел оценку залога и сделал вывод о нецелесообразности (в том числе вследствие снижения рыночной стоимости) обращения взыскания на залог.

Квалификация уступаемой задолженности в качестве просроченной или непросроченной задолженности для целей налогообложения

Необходимо отметить, что вопрос о том, является уступаемая задолженность просроченной или непросроченной, является достаточно частым вопросом, встречающимся у налогоплательщиков-банков. От ответа на данный вопрос зависят возможность учета в целях налога на прибыль фактически полученного убытка (при реализации просроченного долга) или возможная необходимость ограничения полученного убытка в целях налогообложения (при реализации непросроченного долга).
Далее мы рассмотрим некоторые практические моменты, которые могут влиять на признание задолженности просроченной или непросроченной для целей применения положений ст. 279 НК РФ.

Установление новой даты погашения задолженности в одностороннем порядке

Уступаемая задолженность может быть признана просроченной в тех случаях, когда банк-кредитор (в соответствии с положениями п. 3 ст. 450 и п. 1 ст. 452 ГК РФ, а также ст. 33 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности") в одностороннем порядке устанавливает новую дату возврата кредита. Новая дата может быть установлена банком путем направления заемщику уведомления о том, что все непогашенные кредиты и проценты немедленно становятся подлежащими уплате. В подтверждение указанной позиции см. также Письмо Минфина России от 18.04.2011 N 03-03-06/2/63.
В Письме ФНС России от 20.05.2015 N ГД-4-3/8503@ был более подробно описан вопрос, связанный с односторонним изменением даты возврата кредита. В частности, из указанного Письма следовало, что в мае 2013 г. коммерческий банк ввиду неисполнения заемщиком обязательств по уплате процентов по кредитному договору, срок погашения которого наступал 20.11.2015, направил в адрес заемщика требование о досрочном погашении всей суммы задолженности в срок до 25.05.2013. Указанное требование заемщиком исполнено не было. Банк обратился в суд с иском к залогодателям о взыскании задолженности и обращении взыскания на имущество залогодателей, выступавшее обеспечением по кредитному договору. 30.04.2014 иск банка арбитражным судом удовлетворен. 25.06.2014 задолженность по кредитному договору была с убытком уступлена банком третьему лицу по договору цессии.
Вопрос, обозначенный в данном Письме, был связан с порядком признания в подобной ситуации полученного убытка в целях налогообложения, а именно в какую дату подобную задолженность следует считать задолженностью с наступившим сроком платежа.
По мнению ФНС России, изложенному в Письме, указанная в требовании банка дата досрочного погашения кредита может рассматриваться как срок платежа в понимании ст. 279 НК РФ. Данный вывод был сделан налоговыми органами на основании того, что ч. 2 ст. 29 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 установлено, что кредитная организация не имеет права в одностороннем порядке изменять сроки действия кредитных договоров с клиентами - индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами, за исключением случаев, предусмотренных федеральным законом или договором с клиентом. Если возможность досрочного истребования погашения задолженности предусмотрена в кредитном договоре, то, по мнению ФНС России, направление банком в адрес заемщика требования досрочно погасить кредит изменяет условия кредитного договора путем установления нового срока платежа.
Одновременно с этим ФНС России в рассматриваемом Письме обратила внимание на следующий момент. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 3 Информационного письма от 13.09.2011 N 147 указал, что положения ч. 2 ст. 29 Закона N 395-1 "не означают, что сторона договора, уведомленная об изменении условий договора и не согласная с такими изменениями, не может доказать, что одностороннее изменение договорных условий нарушает разумный баланс прав и обязанностей сторон договора, противоречит устоявшимся деловым обыкновениям либо иным образом нарушает основополагающие частноправовые принципы разумности и добросовестности".
Таким образом, если в результате обжалования заемщиком требования банка или при рассмотрении искового заявления банка о взыскании суммы кредита требование банка будет признано неправомерным либо судом будет назначен новый срок платежа, то классификацию такого кредита для целей применения ст. 279 НК РФ следует производить исходя соответственно из первоначального срока платежа или срока платежа, установленного вступившим в законную силу решением суда.
При определении срока платежа по кредитному договору, обеспеченному залогом или поручительством, следует руководствоваться следующим. Согласно п. 1 ст. 348 ГК РФ основаниями для обращения взыскания на заложенное имущество являются неисполнение или ненадлежащее исполнение должником обеспеченного залогом обязательства. Аналогичная норма в отношении наступления ответственности поручителя содержится в п. 1 ст. 363 ГК РФ. Таким образом, если обязательство по возврату кредита обеспечено залогом или поручительством, то основания для обращения банка в суд с иском о наложении взыскания на заложенное имущество или о взыскании суммы кредита с поручителей могут возникнуть только по тем кредитам, по которым срок платежа уже наступил.
В этой связи, по мнению ФНС России, если обязательство по возврату кредита обеспечено залогом или поручительством, то судебные акты об обращении взыскания на заложенное имущество или взыскании суммы кредита с поручителей не изменяют срока платежа по кредиту в понимании ст. 279 НК РФ.

Аннуитетные платежи

Необходимо отметить, что условиями кредитного договора может быть предусмотрено погашение обязательств ежемесячными аннуитетными платежами. При этом на момент уступки прав требования срок окончания кредитного договора может еще не наступить, хотя у заемщика может уже быть просроченная задолженность по основному долгу и процентам в соответствии с графиком погашения аннуитетных платежей.
Если договором предусмотрен график обязательных платежей, то уступаемая задолженность может оказаться просроченной лишь частично. В этом случае размер убытка от уступки просроченной и непросроченной частей будет определяться по-разному. Поэтому, по мнению Минфина России, в договоре цессии целесообразно указать цену уступки каждой из таких частей. Иначе корректно определить доход и, следовательно, налоговую базу от уступки права требования в отношении каждой из частей банк не сможет (см. Письма Минфина России от 26.08.2010 N 03-03-06/2/150, от 02.11.2009 N 03-03-06/2/210).
Дополнительно в Письме Минфина России от 25.03.2013 N 03-03-06/1/9221 уточняется, что в случае уступки в рамках одного долга части задолженности, срок платежа по которой наступил, налоговую базу от уступки части задолженности необходимо определять с учетом положений п. 2 ст. 279 НК РФ.

Мировое соглашение

В некоторых случаях срок осуществления платежей по задолженности может быть изменен вследствие подписания между сторонами мирового соглашения. В этих случаях, если таким образом реструктуризируется просроченная задолженность, сделка по уступке такой задолженности может быть квалифицирована как уступка просроченной задолженности для целей применения положений ст. 279 НК РФ, так как заключение сторонами первоначальной сделки мирового соглашения не может изменить ее условий.
В частности, некоторые суды считают, что подписание мирового соглашения не приводит к появлению нового срока погашения основного долга. В этом документе устанавливается лишь срок его исполнения (Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.08.2012 N А78-10656/2011 и ФАС Западно-Сибирского округа от 16.06.2008 N Ф04-8151/2007(6432-А75-15)).

Изменение срока погашения задолженности

Срок платежа по договору, являющийся критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, следует определять на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.
По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 20.01.2014 N 03-03-06/2/1395, в случае если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями гл. 29 "Изменение и расторжение договора" ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования (см. также Письмо Минфина России от 23.10.2013 N 03-03-06/2/44462).

Уступка прав требования должника, в отношении которого открыто конкурсное производство

Отдельно обратим внимание на порядок налогообложения операции по уступке прав требования по кредитному договору, срок возврата по которому еще не наступил, после вступления в силу решения суда об открытии в отношении должника конкурсного производства.
Согласно абз. 2 п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и открытии конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим.
Таким образом, по мнению некоторых налоговых специалистов, налогоплательщикам-кредиторам следует руководствоваться порядком отражения убытка от уступки прав требования по такой задолженности в соответствии с п. 2 ст. 279 НК РФ.
Однако, по мнению Минфина России (см. Письмо от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141), при уступке налогоплательщиком, осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и открытии конкурсного производства, но до даты наступления срока платежа по договору, на основании которого возникли уступаемые права, убыток по данной сделке должен учитываться в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ. Однако, по мнению некоторых налоговых специалистов, такой подход финансового ведомства является достаточно спорным, так как фактически (как уже упоминалось ранее) с даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и открытии конкурсного производства срок исполнения возникших до открытия конкурсного производства денежных обязательств и уплаты обязательных платежей должника считается наступившим.

Подводя итог вышесказанному, можно сделать вывод о том, что при осуществлении банками уступки прав требования по кредитам необходимо очень тщательно подходить к обоснованию признания убытков по таким сделкам в целях налогообложения. Наличие несвязанной стороны по договору цессии не может в полной степени гарантировать, что убытки, понесенные банком по договору цессии, могут являться экономически обоснованными. Особенно остро данный вопрос возникает в тех ситуациях, когда уступаемая задолженность обеспечена залогом или поручительством.

В соответствии с нормами российского гражданского права, уступка права требования (цессия) представляет собой форму сделки, в результате которой одна сторона передает другой стороне право требовать исполнения своих обязательств у третьей стороны.

Одной из форм перехода права - цессии посвящены ст. ст. 388 - 390 ГК РФ. При этом цессия понимается в смысле более узком, чем заключается в содержании данного понятия. Как справедливо отмечается в литературе, цессия (лат. cessio - уступка, передача) представляет собой передачу права в силу заключенной между прежним кредитором (цедентом) и новым кредитором (цессионарием) сделки либо на основании иных предусмотренных непосредственно законом юридических фактов, приводящую к замене кредитора в обязательстве Суханова Е.А. Гражданское право. М.: Изд-во Юрайт. 2015. 327 с..

Согласно п. 4 ст. 388 ГК РФ право на получение неденежного исполнения может быть уступлено без согласия должника, если уступка не делает исполнение его обязательства значительно более обременительным для него. Соглашением между должником и цедентом может быть запрещена или ограничена уступка права на получение неденежного исполнения.

С нашей точки зрения, в условиях действия данных правил сторонам организационного договора следует заключать соглашение о запрете цессии, поскольку для стороны организационного договора, а соответственно, и организационного обязательства важна конкретная личность другой стороны, с которой она обязуется совершать действия по организации договорных связей. В основе цессии лежит соглашение (п. 2 ст. 389 ГК РФ) либо договор (ст. 389.1 ГК РФ), при этом данные понятия используются как тождественные.

Согласно англо-американской доктрине соглашение (agreement) не равнозначно договору (contract) O"Sulliva№ J., Hilliard J. The Law of Co№tract. №.Y., 2008; McKe№drick E. Co№tract Law. №.Y., 2013.. В российской цивилистической науке справедливо указывается на нетождественность данных понятий: понятие «соглашение» шире, чем понятие «договор»; договор в отличие от соглашения всегда является основанием возникновения обязательственных правоотношений Василевская Л.Ю. Правовая природа соглашения об отступном: проблемы определения и толкования // Закон. 2009. № 3. С. 161 - 169..

Считаем, что, поскольку в силу заключения соглашения о цессии, определяющего взаимные права и обязанности цедента и цессионария (п. 1 ст. 389.1 ГК РФ), возникает новое обязательственное правоотношение (ст. 307 ГК РФ), в основе цессии лежит не соглашение, а договор.

Перечень существенных условий договора между цедентом и цессионарием в ст. 389.1 ГК РФ не предусмотрен По мнению практикующих юристов, проблема определения существенных условий договора цессии имеет принципиальное значение для применения данной конструкции на практике. См.: Городисский А., Мартвель И. Оспаривание соглашений об уступке прав (требований) // Корпоративный юрист. 2010. № 7.. Представляется, что условием о предмете данного договора выступают действия по уступке права, возникшего в рамках определенного в договоре обязательства В судебной практике признается, что в условие о предмете договора цессии включается указание на конкретное обязательство, из которого возникло соответствующее право. См.: информационное письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 октября 2007 г. № 120.. Заключая конкретный договор цессии, сторонам, в частности, необходимо согласовать также условие о его возмездности В связи с вопросом о возмездности либо безвозмездности договора цессии имеет важное значение позиция Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенная в п. 9 информационного письма от 30 октября 2007 г. № 120. Так, соглашение об уступке права (требования), заключенное между коммерческими организациями, может быть квалифицировано как дарение только в том случае, если будет установлено намерение сторон на безвозмездную передачу права (требования). Отсутствие в сделке уступки права (требования) условия о цене передаваемого права (требования) само по себе не является основанием для признания ее ничтожной как сделки дарения между коммерческими организациями. либо о его безвозмездности, о порядке уведомления должника, о перечне необходимых документов, подтверждающих права нового кредитора и следующие обстоятельства: уступаемое требование существует в момент уступки, если только это требование не является будущим требованием; цедент правомочен совершать уступку; уступаемое требование ранее не было уступлено цедентом другому лицу; цедент не совершал и не будет совершать никакие действия, которые могут служить основанием для возражений должника против уступленного требования (п. 2 ст. 390 ГК РФ). Указанные обстоятельства являются условиями совершения цессии, при нарушении которых цессионарий вправе потребовать от цедента возврата всего переданного по соглашению об уступке, а также возмещения причиненных убытков (п. 3 ст. 390 ГК РФ).

Другим способом перемены лиц в обязательстве выступает перевод долга. С внесением изменений в гл. 24 ГК РФ значительно увеличился объем правового регулирования отношений, связанных с переводом долга.

В основе перевода долга лежит соглашение между первоначальным и новым должниками (абз. 1 п. 1 ст. 391 ГК РФ) либо в обязательствах, связанных с осуществлением их сторонами предпринимательской деятельности, - соглашение между кредитором и новым должником (абз. 2 п. 1 ст. 391 ГК РФ).

По нашему мнению, положения абз. 2 п. 1 ст. 391 ГК РФ нуждаются в уточнении, поскольку не содержат никаких дополнительных условий перевода долга в силу соглашения между кредитором и новым должником. На основе данной нормы кредитор может в любое время без каких-либо последствий для себя заключить соглашение с новым должником о переводе долга, даже не уведомляя об этом первоначального должника. В этом случае первоначальный должник, не подозревая о том, что он уже не является должником по обязательству, может его исполнить, затратив определенные материальные ресурсы, однако кредитор не примет исполнение от данного должника, потому что согласно абз. 2 п. 1 ст. 391 ГК РФ данное обязательство обязан исполнить уже новый должник и кредитор заинтересован в исполнении обязательства именно новым должником. При этом никакие дополнительные затраты первоначальному должнику не возмещаются.

Правила п. 3 ст. 391 ГК РФ о солидарной ответственности первоначального должника и нового должника, о субсидиарной ответственности первоначального должника либо об освобождении первоначального должника от исполнения обязательства кардинальным образом не улучшают положение первоначального должника при отсутствии уведомления о переводе долга и заинтересованности кредитора в исполнении обязательства исключительно новым должником.

Согласно п. 2 ст. 391 ГК РФ перевод должником своего долга на другое лицо допускается с согласия кредитора и при отсутствии такого согласия является ничтожным; если кредитор дает предварительное согласие на перевод долга, этот перевод считается состоявшимся в момент получения кредитором уведомления о переводе долга. В законе ничего не говорится о форме согласия кредитора и о том, что же считать моментом получения указанного уведомления о переводе долга. В отсутствие полного и системного правового регулирования отношений, связанных с переводом долга, кредитору, первоначальному и новому должникам остается лишь по собственному усмотрению использовать простую письменную либо нотариальную форму согласия кредитора на перевод долга. В ст. 165.1 ГК РФ четкого определения и закрытого перечня юридически значимых сообщений не содержится, представляется, что уведомление кредитора о переводе долга относится к числу юридически значимых сообщений и считается полученным кредитором в момент его доставки (п. 1 ст. 165.1 ГК РФ).

В проекте Закона о внесении изменений в ГК РФ предлагалось скорректировать ряд правил гл. 29 ГК РФ, дополнить эту главу новыми правовыми нормами. В гл. 29 ГК РФ были внесены изменения Федеральным законом от 8 марта 2015 г. № 42-ФЗ.

Как отмечается в научной литературе, в соответствии с итоговым текстом данного законопроекта действующие правила о расторжении (изменении) договора по требованию одной из сторон в судебном порядке (п. 2 ст. 450 ГК РФ) остаются неизменными, хотя на всех этапах обсуждения законопроекта выдвигалась идея сохранить данный способ расторжения (изменения) договора лишь в качестве вспомогательного, имея в виду, что роль основного способа досрочного прекращения (изменения) договора в случае его нарушения была бы отведена одностороннему отказу от договора.

В проекте предлагалось п. 1 ст. 450 ГК РФ изложить в следующей редакции: «Изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом или иным законом. Многосторонним договором, связанным с осуществлением всеми его сторонами предпринимательской деятельности, может быть предусмотрена возможность изменения или расторжения такого договора по соглашению как всех, так и большинства лиц, участвующих в договоре, если иное не установлено законом. Данным соглашением может быть предусмотрен порядок определения такого большинства». Это предложение было реализовано в Федеральном законе от 8 марта 2015 г. № 42-ФЗ.

Представляется, что положения п. 1 ст. 450 ГК РФ в редакции Закона нуждаются в уточнении. В силу п. 3 ст. 154 ГК РФ для заключения многостороннего договора обязательно выражение согласованной воли трех или более сторон, т.е. всех сторон данного договора. Если для возникновения многостороннего договорного обязательства требуется волеизъявление всех его сторон, то и при динамическом развитии такого обязательства также требуется волеизъявление всех его сторон.

По сути, в абз. 2 п. 1 ст. 450 ГК РФ признается законным отказ стороны от права изменять и (или) расторгать договор, однако согласно п. 2 ст. 1 ГК РФ гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. При анализе нормы об изменении, расторжении многостороннего договора усматривается аналогия с порядком принятия решения большинством голосов при управлении некоторыми типами юридических лиц. С нашей точки зрения, подобная аналогия неуместна, поскольку нового субъекта права при заключении многостороннего договора не создается.

Следует поддержать предлагаемую редакцию п. 3 ст. 450 ГК РФ в части, предусматривающей, что в случае, когда исполнение договора связано с осуществлением предпринимательской деятельности не всеми его сторонами, право на одностороннее изменение или отказ от договора может быть предоставлено договором лишь стороне, не осуществляющей предпринимательскую деятельность. Данная норма призвана защищать сторону-потребителя, на практике всегда являющуюся слабой стороной в договоре. Данная поправка не была внесена в п. 3 ст. 450 ГК РФ.

Согласно проекту и Федеральному закону от 8 марта 2015 г. № 42-ФЗ в часть первую ГК РФ вводится ст. 450.1, посвященная процедуре и условиям отказа от договора В судебной практике отмечается, что в соответствии со ст. 310 и с п. 3 ст. 450 ГК РФ односторонний отказ от исполнения договора, когда такой отказ допускается законом (например, ст. 328, п. 2 ст. 405, ст. 523 ГК РФ) или соглашением сторон, влечет те же последствия, что и расторжение договора по соглашению его сторон или по решению суда. См.: п. 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 6 июня 2014 г. № 35 «О последствиях расторжения договора». (исполнения договора), а также условиям отказа от осуществления прав по договору.

По нашему мнению, требует доработки правило п. 1 ст. 450.1 ГК РФ, согласно которому предоставленное законом или договором право на односторонний отказ от договора может быть осуществлено управомоченной стороной путем уведомления другой стороны об отказе от договора или исполнения договора. Договор прекращается с момента получения такого уведомления, если иное не предусмотрено законом или договором. В предлагаемой к введению норме отсутствуют требования к форме такого уведомления, также неясно, какие действия следует понимать под получением уведомления об одностороннем отказе от договора. Надежной гарантией защиты интересов сторон выступает письменная форма документа, случай с уведомлением об отказе от договора не является исключением, подобное уведомление следует совершать в простой письменной либо нотариальной форме. Поскольку в ст. 165.1 ГК РФ четкого определения и закрытого перечня юридически значимых сообщений не содержится, уведомление контрагента об отказе от договора относится к числу юридически значимых сообщений и считается полученным кредитором в момент его доставки (п. 1 ст. 165.1 ГК РФ).

Заслуживает поддержки содержащееся в проекте и в Федеральном законе от 8 марта 2015 г. № 42-ФЗ дополнение п. 4 ст. 453 ГК РФ абз. 2 следующего содержания: «В случае, когда до расторжения или изменения договора одна из сторон, получив от другой стороны исполнение обязательства по договору, не исполнила свое обязательство либо предоставила другой стороне неравноценное исполнение, к отношениям сторон применяются правила об обязательствах вследствие неосновательного обогащения (глава 60), если иное не предусмотрено законом или договором». Данное нововведение защищает интересы добросовестной стороны в договоре, надлежащим образом исполнившей договорное обязательство.